Decizie ICCJ: Soldul negativ de TVA acumulat se poate reporta, fără a se prescrie. Implicații pentru contribuabili

Adaugă-ne ca sursă preferată

Clarificarea vizează dreptul contribuabililor de a reporta soldul negativ de TVA în perioadele fiscale ulterioare care, în virtutea dezlegărilor Înaltei Curți, nu este supus prescripției. Acest drept este distinct de dreptul la rambursare, care rămâne supus prescripției, cele două drepturi având natură juridică diferită.

Pentru a înțelege pe deplin efectele Deciziei ICCJ este necesară analiza distincției fundamentale pe care instanța o face între două noțiuni specifice mecanismului de TVA care pot părea similare, dar care sunt juridic și fiscal distincte, respectiv: opțiunea de a reporta soldul negativ de TVA acumulat și opțiunea de a solicita rambursarea acestui sold.

ÎCCJ a stabilit că doar rambursarea TVA generează la momentul solicitării acesteia prin exprimarea opțiunii de rambursare un drept de creanță în favoarea contribuabilului în aplicarea regulilor procedural fiscale. Prin urmare, este supusă prescripției aplicabile creanțelor fiscale. În schimb, reportarea soldului negativ nu dă naștere unei creanțe distincte, ci aceasta reprezintă, în aplicarea dezlegărilor Curții, o simplă operațiune tehnică de regularizare în cadrul mecanismului de determinare a TVA.

Efectul de reportare nu generează o creanță fiscală de rambursat de la bugetul de stat și nici nașterea unei obligații corelative în sarcina autorității fiscale. Acesta presupune integrarea soldului negativ de TVA în deconturile ulterioare, unde se ”regularizează” cu TVA colectată din perioadele fiscale următoare, dacă este cazul. Fiecare regularizare între soldul reportat de TVA de rambursat cu TVA colectată dă naștere la un nou sold, sumele care contribuie la acest sold fiind depersonalizate de perioada fiscală în care au intervenit. Ca urmare, în aceste situații este practic imposibil să fie determinat momentul zero la care s-a generat prima dată un sold de TVA de rambursat. Așadar, reportarea apare ca o componentă inerentă a mecanismului de deducere, care funcționează pe baza unor regularizări succesive și a unei continuități între perioadele fiscale.

Din această perspectivă, ICCJ respinge aplicabilitatea normelor privind prescripția dreptului de a cere restituirea creanțelor fiscale asupra mecanismului reportării și regularizărilor asupra soldului de TVA de rambursat reportat. Prevederile din Codul de procedură fiscală, care instituie un termen de prescripție de 5 ani pentru restituire sunt, astfel, aplicabile exclusiv drepturilor de creanță și nu pot fi extinse, prin analogie, la operațiunea de regularizare fiscală intervenită ca urmare a reportării soldului negativ de TVA. ICCJ conchide, astfel, că în lipsa unei dispoziții legale exprese care să limiteze în timp reportarea soldului negativ, interpretarea corectă este aceea a imprescriptibilității acestui drept.

Mai mult, ICCJ subliniază expres că singura limitare a mecanismului reportării este legată de încetarea activității economice și, implicit, de pierderea calității de persoană impozabilă. Atâta timp cât contribuabilul există și desfășoară operațiuni taxabile, mecanismul de reportare trebuie să continue, asigurând continuitatea perioadelor fiscale și realizarea regularizărilor succesive.

Totodată, raționamentul instanței este fundamentat pe principiile dreptului european, în special pe principiul neutralității TVA. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene consacră faptul că TVA nu trebuie să reprezinte o sarcină economică pentru persoanele impozabile, sistemul fiind construit astfel încât acestea să poată recupera integral taxa aferentă activităților economice desfășurate. În acest context, o eventuală limitare în timp a posibilității de reportare a soldului negativ ar putea conduce la pierderea definitivă a unui excedent legitim de TVA, ceea ce ar contraveni acestui principiu fundamental.

Motivarea ICCJ precizează că prevederile Codului fiscal care impun un termen limită de exercitare a dreptului de deducere și anume de 5 ani de la data operațiunii, cu anumite excepții care privesc eventuale corecții efectuate urmare a inspecției fiscale – procedură care întrerupe prescripția fiscală, nu pot fi aplicabile automat pentru a crea aceeași limitare în ceea ce privește reportarea soldului de TVA de rambursat acumulat în perioade fiscale succesive. Astfel, instituția acelor prevederi de altfel aliniate cu liniile trasate de jurisprudența CJUE urmărește impunerea unui termen limită până la care se poate exercita dreptul de deducere respectiv în altă perioadă fiscală decât cea în care a fost realizată achiziția, în situația în care persoana impozabilă nu îndeplinea toate condițiile și formalitățile care să îi permitea exercitarea deducerii (de ex. nu deținea factura emisă conform prevederilor legale).

Așadar, exercitarea unui drept de deducere pentru achiziții în altă perioadă fiscală trebuie să se realizeze raportat la momentul la care s-a realizat achiziția respectivă, s-a emis factura corectoare conform dispozițiilor legale, ceea ce conferă o posibilitate de urmărire rezonabilă pentru contribuabil și organ fiscal a momentului care a declanșat un drept de deducere raportat la momentul exercitării efective a acestui drept.

Or, același lucru nu se poate spune despre reportarea soldului de TVA de rambursat acumulat. Fiind supus regularizărilor din decontul de TVA cu sume de TVA de colectat înregistrate, nu este posibilă determinarea unui moment inițial al acumulării sumei pentru care, în cele din urmă, s-ar exercita o opțiune de rambursare sau dimpotrivă, se continuă reportarea în vederea unor regularizări viitoare în decontul de TVA.

Implicațiile deciziei ICCJ sunt semnificative

În primul rând, aceasta elimină riscul ca organele fiscale să invoce prescripția pentru a refuza utilizarea unui sold negativ de TVA reportat din perioade anterioare. Cu alte cuvinte, interpretarea organelor fiscale care impuneau regularizarea sumelor de TVA dedusă din perioade fiscale mai vechi de 5 ani aflate în decontul de TVA și în componența unui sold de TVA de rambursat reportat se dovedește a nu fi conformă cu prevederile Codului Fiscal, așa cum au fost interpretate prin Decizia ICCJ.

În al doilea rând, contribuabilii beneficiază de o flexibilitate sporită în administrarea fluxurilor de TVA, având posibilitatea de a utiliza soldul negativ istoric acumulat prin mecanismul de regularizare în cadrul decontului, fără a fi obligați să recurgă la procedura de rambursare câtă vreme au loc regularizări periodice în decont și nici de „renunțare” la sume de TVA deduse mai vechi de 5 ani prin eliminarea acestora din decont.

În al treilea rând, de vreme ce dreptul de a raporta soldul negativ de TVA trebuie înțeles distinct de dreptul la rambursare, acesta din urmă rămânând supus prescripției de 5 ani, contribuabilii trebuie să își fundamenteze opțiunile fiscale în mod strategic având în vedere faptul că reportarea permite o utilizare nelimitată în timp a TVA de rambursat acumulată, în timp ce rambursarea presupune valorificarea unui drept de creanță într-un interval temporal determinat, adică fără intervenția acelor regularizări care depersonalizează soldul acumulat.

Decizia ICCJ nr. 6/2026 consacră o interpretare esențială pentru funcționarea sistemului TVA în România, stabilind în mod clar și obligatoriu că reportarea soldului negativ reprezintă o componentă a mecanismului fiscal, și nu un drept patrimonial supus prescripției. Această soluție întărește predictibilitatea juridică, aliniază practica națională la standardele europene și oferă contribuabililor un instrument eficient de gestionare a soldurilor de TVA, bazat pe principiul continuității și al neutralității fiscale.

Articol de opinie de Adina Vizoli, Partener PwC România și Mihai Boian, Partener D&B David și Baias